EL PRINCIPIO DE EQUIDAD EN EL DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO ARGENTINO: ALCANCES, AUTONOMÍA, JURISPRUDENCIA Y TUTELA JUDICIAL EFECTIVA

 

La siguiente monografía fue realizada para la aprobación de la asignatura Seminario sobre Derecho Constitucional Tributario en el marco de la Maestría en Tributación, de la Facultad de Ciencias Económicas y Estadística de la Universidad Nacional de Rosario. Entrega: Junio 2026.

Resumen

El presente trabajo analiza el principio de equidad como límite constitucional a la potestad tributaria, examinando su vinculación con otros principios fundamentales del derecho tributario, tales como: la reserva de ley, la igualdad, la capacidad contributiva, la proporcionalidad, la generalidad, la razonabilidad y la no confiscatoriedad. A través del estudio doctrinario y jurisprudencial, se observa cómo la equidad no opera como un principio autónomo no justiciable por sí mismo, sino en relación con el resto de los demás límites constitucionales.

Se abordan distintos precedentes relevantes de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, entre ellos Candy S.A. c/ AFIP o Díaz Vélez c/ Provincia de Buenos Aires; a fin de observar de qué manera la jurisprudencia se ha pronunciado en tal sentido.

Por otra parte, la monografía incluye el concepto de tutela judicial efectiva en materia tributaria, a partir de su reconocimiento constitucional y supraconstitucional mediante la incorporación de los tratados internacionales de derechos humanos con jerarquía constitucional. En particular, la incidencia de los Artículos 8° y 25° de la Convención Americana sobre Derechos Humanos en el ámbito tributario.

Finalmente, se reflexiona acerca de la necesidad de consolidar un sistema tributario compatible con los principios constitucionales y convencionales, que permita armonizar las facultades recaudatorias del Estado con la protección efectiva de los derechos y garantías de los contribuyentes, fortaleciendo así la seguridad jurídica y una mayor equidad tributaria. 

Palabras Claves: Equidad Tributaria – Tutela Judicial Efectiva – Potestad Tributaria – Constitución Nacional – Convención Americana Sobre Derechos Humanos – Derecho Tributario

 

1 Introducción

Uno de los principales interrogantes que surgen al momento de estudiar el principio de equidad en materia tributaria radica en su propia definición, la cual presenta una estrecha vinculación con el principio de igualdad, al punto de que ambos suelen confundirse.

Los principios del Derecho Constitucional Tributario constituyen límites, tanto explícitos como implícitos, derivados de la Constitución Nacional, a los cuales debe ajustarse el sistema tributario. Entre ellos pueden mencionarse, entre otros, la reserva de ley, la capacidad contributiva, la no confiscatoriedad, la generalidad, la razonabilidad, la proporcionalidad, la igualdad y la equidad.

Algunos de estos principios se encuentran expresamente consagrados en la Constitución, mientras que otros han sido elaborados por la doctrina y la jurisprudencia. En este sentido, la Constitución Nacional incorpora la noción de equidad en su artículo 4°, al establecer que las contribuciones deben ser impuestas “equitativa y proporcionalmente a la población”.

Sin embargo, a pesar de su explícito reconocimiento constitucional, no existe una definición precisa ni un consenso claro acerca de su alcance en materia tributaria.

La jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha desarrollado, en materia tributaria, dos concepciones diferenciadas del principio de equidad.

Por un lado, ha sostenido que la equidad entendida como la valoración de la necesidad, mérito o conveniencia del tributo constituye una cuestión ajena al control judicial. En este sentido, en precedentes como S.A. Cia. Swift La Plata c/ Municipalidad de San Miguel de Tucumán s/ cobro de pesos (1961), Horvath, Pablo c/ Fisco Nacional (DGI) s/ ordinario (repetición) (1995), el Tribunal ha señalado que no le corresponde evaluar los resultados económicos que la imposición genera en los contribuyentes, ni la oportunidad o conveniencia de los tributos.

Sin embargo, en una segunda línea jurisprudencial, la Corte ha admitido un control indirecto de la equidad cuando la imposición tributaria alcanza niveles que afectan el derecho de propiedad. Así, en casos como Don Eugenio Díaz Vélez c/ Provincia de Buenos Aires (1928) e Hileret y otro c/ Tucumán (1903), se ha considerado que la razonabilidad y proporcionalidad de los tributos pueden ser examinadas en la medida en que se vinculen con la prohibición de confiscatoriedad. Aun en aquellos casos en los que el contribuyente obtiene un pronunciamiento favorable, la Corte Suprema no funda su decisión en la equidad como principio autónomo, sino en otros parámetros constitucionales. Tal es el caso del fallo López López, Luis y otro c/ Provincia de Santiago del Estero s/ eximición de inversiones (1991).

De este modo, la equidad no aparece como un principio autónomo plenamente justiciable, sino como un criterio que adquiere relevancia jurídica cuando su vulneración se traduce en una afectación concreta de garantías constitucionales.

A diferencia de otros principios del Derecho Constitucional Tributario, tales como la igualdad, la no confiscatoriedad o la capacidad contributiva, que han sido reconocidos por la Corte Suprema como plenamente justiciables y aplicados de manera directa en el control de constitucionalidad de los tributos, la equidad presenta un tratamiento verdaderamente particular.

Mientras que aquellos principios operan como parámetros autónomos, la equidad no ha sido considerada, en la jurisprudencia del Tribunal, como un criterio independiente de revisión judicial, sino que su operatividad aparece subordinada a la verificación de otros estándares constitucionales, particularmente la afectación del derecho de propiedad, en particular, la no confiscatoriedad o la capacidad contributiva.

Esta diferencia de tratamiento pone de manifiesto la existencia de una jerarquización implícita entre los principios constitucionales tributarios, en la cual la equidad ocupa un lugar más cercano a una directriz de política fiscal que a una garantía exigible en sede judicial.

La pregunta que surge es: ¿Es la equidad un principio autónomo justiciable o no lo es? ¿Puede revisarse en sede judicial el principio de equidad como límite constitucional?

  

2 La equidad como principio en el Derecho Constitucional Tributario

Como ya se ha señalado anteriormente, el principio de equidad tiene su génesis en el Artículo 4° de la Constitución Nacional, que expresa lo siguiente:

“El Gobierno federal provee a los gastos de la Nación con los fondos del Tesoro nacional formado del producto de derechos de importación y exportación, del de la venta o locación de tierras de propiedad nacional, de la renta de Correos, de las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso General, y de los empréstitos y operaciones de crédito que decrete el mismo Congreso para urgencias de la Nación, o para empresas de utilidad nacional.” (Constitución Nacional, art. 4).

De esta disposición se entiende que el constituyente ha establecido que las contribuciones tendientes a la satisfacción de necesidades públicas, deben ser impuestas de manera equitativa y proporcional, lo que permite reconocer a la equidad como un criterio rector para este fin.

Desde una perspectiva clásica, la equidad puede entenderse como un criterio que permite corregir la aplicación de la ley cuando esta no se ajusta adecuadamente a un caso concreto. En este sentido, Aristóteles en la Ética a Nicómaco en el Libro quinto Capítulo X explica que lo equitativo no es simplemente aplicar la ley tal como está escrita, sino adecuarla cuando su generalidad genera soluciones poco razonables en situaciones particulares. De esta forma que la equidad funciona como una herramienta que permite evitar resultados injustos derivados de una aplicación rígida de la norma.

En línea con esta idea, en el capítulo VI de este mismo libro, Aristóteles asevera que “Porque como los hombres se quieren tanto a sí mismos, siempre toman la mayor parte del bien para sí, y del mal escogen la menor, lo cual es contra la justicia si no se hace con equidad y como debe” (Aristóteles. P. 104). Aquí advierte que los individuos tienden naturalmente a apropiarse de una mayor porción de los beneficios que pueden generar situaciones contrarias a la Justicia si no media un criterio de equidad. En ese sentido, la equidad aparece como un mecanismo que contribuye a evitar excesos.

En el plano concreto del Derecho Tributario, resulta clave el aporte de Dino Jarach, que analiza el alcance de la equidad dentro de los límites que impone el principio de legalidad o reserva de ley, en su obra: El hecho imponible. Teoría general del Derecho Tributario sustantivo. Jarach, parafraseando a un juez inglés, cuenta que “Los impuestos son materia legal y no de equidad (Matter of statute and not of equity) y que una obligación que no resulte de la letra de la ley no puede ser impuesta, aunque esté dentro del espíritu”. (p. 162). Podríamos entonces comprender que, según él, los principios tributarios no pueden ser fundados en criterios abstractos; sino que “Las obligaciones que la ley expresamente no imponen no existen” (p. 162). Con esta categórica cita, muy similar en esencia al Artículo 19° de nuestra Constitución Nacional, Jarach refuerza su idea. Sin embargo, no rechaza la relevancia de la equidad en el sistema tributario. 

En definitiva, lo deja en claro cuando afirma que “La naturaleza económica de los hechos permite definirlos de la manera más amplia sin hacer necesario, ni por razones prácticas ni por razones de igualdad y de equidad impositiva, el recurso a la interpretación analógica” (P.163). En este punto, Jarach sostiene que la amplitud interpretativa del hecho imponible, basada en la realidad económica, torna innecesario recurrir a la analogía, incluso cuando se invoquen razones de igualdad o equidad. De este modo, deja en claro que estos criterios no habilitan la extensión de la obligación tributaria más allá de lo previsto por la ley.

Villegas afianza la idea de que los tributos deben ser emanados por ley argumentando que “en virtud de ellos se sustrae, a favor del Estado, algo del patrimonio de los particulares. De allí que, en el Estado de derecho, esto no sea legítimo si no se obtiene por decisión de los órganos representativos de la soberanía popular” (p. 204).

También resulta interesante otra postura de Villegas, pero esta vez la que vincula directamente a la equidad con la razonabilidad. En este sentido, sostiene que “La equidad se convierte en equivalente de la razonabilidad, puesto que todo tributo irrazonable es injusto y por lo tanto inconstitucional”. (P.224). Así, la equidad deja de ser un criterio meramente abstracto y pasa a operar como un parámetro concreto para evaluar la validez de los tributos. Otra de sus definiciones es que “La equidad significa que la imposición debe ser regida por un fin justo, siendo en tal sentido base de todo derecho positivo”. (p 223).

No obstante, esto no quita que exista control judicial, ya que principios como la igualdad o la no confiscatoriedad permiten corregir excesos, aunque la equidad por sí sola no funciona como un criterio autónomo de revisión.

De acuerdo a esto, la equidad no solo constituye un principio de origen filosófico, sino también un principio con reconocimiento constitucional en Argentina. Entonces el Artículo 4° debería orientar la forma en que deben establecerse y aplicarse los tributos. En particular, permite interpretar y complementar a la ley tributaria cuando su aplicación estricta conduce a resultados poco justos para el contribuyente. Aunque, tampoco se debería alterar el espíritu de la ley, manteniendo así la importancia del principio de reserva de ley. Todo ello debe interpretarse en armonía con este principio, expresado en el aforismo nullum tributum sine lege, que impide la creación o exigencia de tributos sin una norma legal previa que los establezca.

2.1 Relación con el principio de igualdad

El principio de equidad guarda una estrecha vinculación con el principio de igualdad consagrado explícitamente en el Artículo 16° de la CN que reza:

“La Nación Argentina no admite prerrogativas de sangre, ni de nacimiento: no hay en ella fueros personales ni títulos de nobleza. Todos sus habitantes son iguales ante la ley, y admisibles en los empleos sin otra condición más que la idoneidad. La igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas”. (Constitución Nacional, art. 16).

Este principio de igualdad exige que la ley tributaria otorgue un tratamiento igual a quienes se encuentran en situaciones equivalentes. La equidad, en cambio, cumple una función correctiva. Si seguimos la concepción filosófica clásica de Aristóteles, la equidad permitiría ajustar la aplicación de la norma general cuando esta no resulta adecuada para resolver un caso particular.

Esto se reflejaría, por ejemplo, si quisiéramos darle un contexto jurisprudencial, en el fallo Bayer S.A., donde la provincia de Santa Fe intentó aplicar una alícuota del Impuesto Sobre los Ingresos Brutos más elevada a contribuyentes sin domicilio en esta jurisdicción. Si bien formalmente se diferencian categorías, en la práctica se generaba una desigualdad arbitraria entre sujetos por el solo hecho de poseer domicilios distintos a los locales. En este tipo de supuestos, el principio de igualdad actúa como un límite a la potestad tributaria. Sin embargo, si ahondamos en profundidad, se podría advertir la presencia del principio de equidad, que, a pesar de no operar de manera autónoma, permitiría corregir tratamientos injustificados y evitar que la ley vulnere otro principio como la razonabilidad. Más allá de la afectación a estos principios, estas medidas han sido interpretadas como una violación al régimen constitucional que prohíbe las aduanas interiores; reforzando aún más su invalidez.

2.2 Relación con la capacidad contributiva y la no confiscatoriedad

Es interesante resaltar como algunos de los precedentes favorables para el contribuyente en sede judicial, limitando la potestad tributaria del Estado por la vulneración de alguno de estos principios; un claro ejemplo de ello es el fallo Candy SA (2009), que, si bien está vinculada a los principios de capacidad contributiva y no confiscatoriedad, en un análisis más profundo, podríamos encontrar allí una situación de inequidad tributaria.

En Candy S.A. c/ AFIP, la CSJN analizó la prohibición de aplicar el ajuste por inflación en el Impuesto a las Ganancias en un contexto de incrementos de precios. La actora sostuvo que, al no permitirse dicho ajuste, el tributo no recaería sobre una renta real, sino meramente nominal distorsionada por la inflación.

La Corte entendió que, en determinadas circunstancias, la aplicación estricta de la ley podría derivar en confiscatoriedad. Señaló que, cuando la carga tributaria “Insume una sustancial porción de las rentas obtenidas por el actor […] y excede cualquier límite razonable de imposición, configurándose así un supuesto de confiscatoriedad” (CSJN, Candy S.A., 2009). En consecuencia, admitió la inaplicabilidad de la norma en el caso concreto permitiendo el uso del ajuste por inflación.

En instancias anteriores, se sostuvo que la falta de ajuste por inflación implicaba que el contribuyente: “Debería responder, ya no con las ganancias sino con el patrimonio lo que implica una grave afectación al derecho de propiedad garantizado por la Constitución y por el Pacto de San José de Costa Rica y constituye una violación a los principios elementales que hacen a la materia impositiva, esto es, no confiscatoriedad, reserva de ley, igualdad, capacidad contributiva y razonabilidad” (Procuración General de la Nación, dictamen en Candy S.A. c/ AFIP-DGI, 2009).

Al mismo tiempo, este se relaciona con el principio de capacidad contributiva, ya que la base imponible no reflejaba la verdadera aptitud económica del contribuyente. En palabras de Villegas: “Si el tributo nace por razones económicas, es lógico que el aporte se produzca también según pautas económicas; considerándose desde antaño que el criterio más justo de graduación del aporte de los individuos al gasto público es su capacidad contributiva”. (P.221).

Hace 250 años, Adam Smith, el padre de la economía moderna, ya enunciaba lo siguiente en la primera de sus cuatro máximas (o cánones según la publicación) de la tributación del Libro V, Capítulo II de La riqueza de las naciones “Los súbditos de cualquier estado deben contribuir al sostenimiento del gobierno en la medida de los posible en proporción a sus respectivas capacidades; es decir, en proporción al ingreso del que respectivamente disfrutan bajo la protección del estado” (p. 746). Ya en el segundo, Smith precisa que el tributo que corresponde abonar debería estar claramente definido y no quedar sujeto a decisiones arbitrarias.

Es por esto que, una aplicación rígida de la norma, termina gravando situaciones que no representan una manifestación real de riqueza, tornando así al impuesto contrario a lo que emana la Constitución Nacional en su Artículo 4°. Aunque la Corte funde su decisión en otros principios, al mismo tiempo evitó que esta aplicación de la ley genere resultados contrarios a la idea de la Justicia tributaria.

2.3 Equidad y proporcionalidad

La relación entre ambos principios no es menor, ya que el constituyente entendió que no deberían ser mutuamente excluyentes en el Artículo 4°, al establecer que las contribuciones deben ser equitativas y proporcionales.

Sin embargo, en una primera interpretación, la proporcionalidad fue entendida en un sentido estrictamente aritmético, es decir, como la aplicación de una misma alícuota a todos los contribuyentes. El problema de este enfoque radica en que parte de una igualdad meramente formal, ignorando que no todos los sujetos poseen la misma capacidad económica.

Este entendimiento comenzó a ser revisado a partir del fallo Don Eugenio Díaz Vélez c/ Provincia de Buenos Aires (1928), en el cual se cuestionaba un impuesto inmobiliario (Impuesto a la Contribución Territorial) cuya alícuota se incrementaba en función del valor del bien. La parte actora sostuvo que dicho esquema vulneraba el principio de igualdad consagrado en el Artículo 16° de la Constitución Nacional, en tanto implicaba que los contribuyentes con mayor capacidad económica soportaran una carga tributaria mayor en términos relativos.

No obstante, la Corte Suprema rechazó este planteo, convalidando la constitucionalidad del sistema progresivo. De este modo, dejó en claro que la igualdad tributaria no se ve afectada por la progresividad, siempre que ésta se mantenga dentro de límites razonables y no derive en supuestos de confiscatoriedad. En este punto, el máximo Tribunal se aparta de una concepción rígida de la proporcionalidad, para vincularla con la capacidad contributiva de los sujetos.

En este contexto, la aplicación de una alícuota uniforme podría, paradójicamente, afectar la equidad tributaria, al tratar de igual manera situaciones económicas claramente desiguales. La proporcionalidad, entonces, deja de ser una cuestión meramente formal para convertirse en un criterio sustancial de justicia tributaria.

En esta línea, Dogliani (2019) sostiene que la proporcionalidad no debe ser entendida únicamente en relación con las alícuotas impositivas, sino en función de la capacidad contributiva de los contribuyentes. Así, un tributo no resultará proporcional si se aplica con una única alícuota sin considerar las diferencias económicas entre los sujetos, sino cuando guarda una adecuada relación con la aptitud de cada uno para contribuir al sostenimiento de las cargas públicas.

En este sentido, la solución adoptada permite advertir que la equidad se encuentra presente como un criterio subyacente, en tanto evita que una aplicación uniforme del tributo, derive en resultados injustos frente a situaciones económicas desiguales.

2.4 Principio de Generalidad

El principio de generalidad implica que todos los habitantes del territorio deben contribuir al sostenimiento de las cargas públicas, sin exclusiones arbitrarias, ni privilegios indebidos. Al igual que la proporcionalidad, no debería ser aplicada en el sentido estricto de la palabra. La generalidad se vincula estrechamente con la idea de la igualdad ante la ley, ya que exige que la carga tributaria alcance a todos aquellos que se encuentren en condiciones de ser gravados.

Sin embargo, este principio no puede ser entendido en un sentido estrictamente literal. El sistema tributario admite la existencia de exenciones, beneficios o tratamientos diferenciales, siempre que estos respondan a fundamentos razonables. De lo contrario, no solo se vería afectada la igualdad, sino que también la equidad. El sentido de Justicia. Todos debemos contribuir al sostenimiento del Estado en post de la satisfacción de necesidades públicas. Sí. Pero, en la medida de nuestra capacidad contributiva.

Según Dogliani (2019),

“La CSJN ha dicho que la generalidad o uniformidad es una condición esencial de la tributación; no es admisible gravar a una parte de la población en beneficio de otra (Fallos: 157:359, 162:240, 168:305, 188:403). Del mismo modo, el Congreso puede eximir de gravámenes fiscales toda vez que estime ser ello conveniente para el mejor desempeño y funcionamiento de un servicio de interés nacional (Fallos: 18:340, 68:227, 104:73, 188:272, 237:239), por ello cuanto no se trata abiertamente de que todos tributen sino de que nadie se vea eximido de hacerlo por privilegio personales, de clase, linaje o lo que sea que no resulte razonable y justificado” (Dogliani 2019, 64).

En este sentido, la jurisprudencia de la Corte, ha sido clara en señalar que las exenciones tributarias constituyen supuestos de excepción que deben ser interpretados de manera restrictiva en algunas ocasiones. En Superinox S.A. c/ Estado Nacional (1999), sostuvo que estos beneficios implican un apartamiento del principio, porque liberan a determinados sujetos del deber común de contribuir, por lo que solo resultan admisibles cuando responden a fines de interés general debidamente justificados. De lo contrario, su mantenimiento, o admisión tanto objetivas como subjetivas, arbitrarias, y sin fundamentos, podría derivar en un tratamiento inequitativo al trasladar la carga fiscal hacia otros contribuyentes sin razón alguna.

Cabe aclarar que la propia Constitución Nacional prevé supuestos en los cuales el principio de generalidad puede ceder. En el Artículo 75° incisos 18 y 19, aparecen las denominadas “Cláusulas del progreso”, que facultan al Congreso para promover el desarrollo económico, la industria, la educación y el bienestar general. Y la concesión de exenciones o beneficios fiscales, pueden encontrar justificación constitucional cuando se orientan a estos fines.

Sin embargo, no implica una habilitación irrestricta para establecer privilegios impositivos. Su utilización indebida podría desvirtuar al principio de generalidad, afectando la equidad del sistema tributario. Del mismo modo que si no se protege a ciertos sectores de la economía, también podría vulnerarse la equidad social.

3. Tutela Judicial efectiva en materia tributaria y su relación con el principio de equidad

Analizado el principio de equidad a la luz de los demás límites a la potestad tributaria, se pudo observar a través de la doctrina y la jurisprudencia que el mismo no actúa en soledad, sino canalizado por otros principios (reserva de ley, igualdad, capacidad contributiva, no confiscatoriedad, proporcionalidad, generalidad).

Ahora, la cuestión es la siguiente: ¿qué sucede cuándo estos principios son vulnerados? ¿cómo se protege al contribuyente en pos de una justa equidad tributaria? O ¿Cómo accede el mismo en caso de alguna imposición injusta y quiera recurrirla?

3.1 Concepto y fundamento

La tutela judicial efectiva constituye un conjunto de garantías destinada a la protección de los derechos de las personas al permitirles el acceso a la justicia. En materia tributaria, este principio adquiere relevancia porque actúa como un mecanismo de equilibrio entre el ejercicio de la potestad tributara frente al cumplimiento de las obligaciones que el Estado le impone al contribuyente.

Figura 1: Pirámide de Kelsen aplicada en la República Argentina

Fuente: Juan Grande. Extraído del material complementario derechos culturales – Formar Cultura

La tutela judicial efectiva encuentra su sustento en la misma Constitución Nacional, a partir del Artículo 75° Inc. 22, donde incorpora a los Tratados Internacionales de Derechos Humanos con jerarquía constitucional. En particular, se destaca la Convención Americana sobre Derechos Humanos (Pacto de San José de Costa Rica del 22 de Noviembre de 1969). En los artículos 8° y 25°, se reconoce el derecho a ser oído con las debidas garantías, en un plazo razonable, y a contar con un recurso judicial efectivo frente a la violación de derechos.

Este acceso a tribunales y a cualquier instancia administrativa frente al Estado, es el que efectivamente resolverá o proporcionará las herramientas necesarias en situaciones donde se observaran una vulneración al principio de equidad. En este sentido, como señala Bidart Campos (1997), el reconocimiento de derechos en el plano constitucional exige necesariamente la existencia de vías procesales idóneas que permitan su tutela efectiva, así como la posibilidad de que el sujeto afectado cuente con legitimación suficiente para acceder al proceso. De lo contrario, los derechos quedarían desprovistos de operatividad práctica.

De este modo, la Convención Americana sobre Derechos Humanos, le otorga un sustento normativo decisivo a la tutela judicial efectiva, y más aún con la jerarquía constitucional propia que goza desde la reforma de 1994.

En particular, el Artículo 8° reconoce el derecho de toda persona en ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial; y no solo en materia penal, sino también para la determinación de sus derechos y obligaciones. En el ámbito tributario, el contribuyente no solo se encuentra obligado por el Estado, sino también protegido por un conjunto de garantías que aseguran un procedimiento justo y equilibrado.

Por su parte, el Artículo 25°, consagra el derecho a un recurso sencillo, rápido y efectivo ante los jueces o tribunales competentes, destinados a amparar a las personas frente actos que vulneren sus derechos fundamentales. Cabe destacar que esta previsión, no está supeditada únicamente para instancias judiciales, sino que también en las administrativas en la que el Estado sea parte; por lo cual, asegura la obtención de respuestas concretas y eficaces por parte del Estado.

En conjunto, ambos artículos configuran el núcleo de la tutela judicial efectiva, asegurando no solo el acceso a la justicia, sino también a la existencia de procesos adecuados y mecanismos de protección. En materia tributaria, su aplicación resulta fundamental para evitar que el ejercicio de la potestad tributaria derive en situaciones arbitrarias o inequitativas, consolidando así un sistema compatible con los principios constitucionales. 

3.2 Contenidos de la tutela judicial efectiva

Esta no debería agotarse con el mero reconocimiento -tanto de nuestra Constitución Nacional como de los Tratados Internacionales suscriptos- sino que, además, tiene que comprender una serie de garantías que aseguren su ejercicio real y efectivo. A lo largo de la puesta en práctica (o no) de la tutela, han surgido distintos elementos que permitieron, permiten y continuarán permitiendo con la garantía de una adecuada protección de los derechos del contribuyente frente al Estado. Algunos de estos se desarrollarán a continuación:

3.2.1 Acceso a la Justicia

El principal de estos es el acceso a la Justicia, porque es entendido como la posibilidad real de acudir sin mayores restricciones ante un órgano jurisdiccional o administrativo competente para plantear la defensa de sus derechos. En materia tributaria resulta esencial, ya que permite al contribuyente impugnar determinaciones de oficio, cuestionar la validez de inspecciones o reclamar por la devolución de sumas indebidamente ingresadas.

La doctrina y jurisprudencia también han advertido que el derecho de defensa puede verse afectado cuando existen obstáculos económicos que dificultan el acceso real. En esta materia aparece el Solve Et Repete, que exige en determinados supuestos el pago previo del tributo. También conlleva el pago de una tasa de justicia, donde la Corte Interamericana de Derechos Humanos en el precedente Canto Vs. Argentina (28/11/2002), sostuvo que las restricciones económicas o procesales no deben transformarse en impedimentos irrazonables para el acceso a la justicia.

3.2.2 Derecho de Defensa

Este constituye una garantía medular dentro del proceso, porque implica la posibilidad de ser oído (Artículo 8° CADH), ofrecer y producir pruebas, y confrontar los argumentos del fisco o la justicia misma. Es imperativo destacarlo ya que en la relación tributaria fisco – contribuyente coexiste una posición asimétrica entre el poder de imperio del Estado, frente a la posición tal vez de mayor debilidad del sujeto pasivo.

Este derecho no basta únicamente con la posibilidad formal de ser oído, sino que comprende otras garantías propias del debido proceso, tales como el derecho a producir pruebas o no ser obligado a autoincriminarse. la administración posee amplias facultades de verificación y fiscalización, por ende, el contribuyente debe contar con garantías constitucionales que lo amparen.

La posibilidad de presentar pruebas por hechos nuevos como el previsto en el Artículo 166° de la Ley de Procedimiento Tributario 11.683 donde el Tribunal Fiscal de la Nación puede ofrecer medidas para mejor proveer, podría ser un ejemplo positivo para el ejercicio del derecho de defensa. También, para el mismo fin, se encuentra el antecedente de la CNACAF en el Fallo Truco, que permite ofrecer nuevas pruebas, aunque no la hayan ofrecido oportunamente en sede administrativa.

Una cuestión que a su vez puede ser controversial, es que el mismo Tribunal Fiscal esté dentro de la órbita del Ministerio de economía. Esto genera cuestionamientos respecto a la imparcialidad que deberían tener estos organismos. Sin dudas iría en detrimento del Artículo 8° Inc. 1) de la CADH donde destaca que las garantías previstas deben ser “por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial”. No interesa que el TFN sea una instancia administrativa y no judicial, porque la aplicación de la tutela judicial efectiva es obligatoria en toda instancia donde el Estado sea parte de la discusión. No podría ser juez y parte.

La garantía del Non bis in idem que impide la múltiple sanción por el mismo hecho es otra de las tutelas que hacen al debido proceso en pos de preservar los principios de razonabilidad y equidad.

3.2.3 Plazo Razonable

La tutela judicial para que sea efectiva, exige que el proceso se desarrolle dentro de un plazo temporario razonable, evitando demoras excesivas que luego terminan viciado de contenidos los derechos del contribuyente.

La mayoría de las controversias tributarias, suelen prolongarse por años cuando llega a sede judicial, generando situaciones de incertidumbre jurídicas y económicas. Porque cuando se discuten cuestiones vinculadas a una posible vulneración a los principios de capacidad contributiva o no confiscatoriedad, conlleva a perjuicios patrimoniales para el actor.

La importancia de esta garantía ha sido también desarrollada por la jurisprudencia internacional; en particular la de la Corte Interamericana de Derechos Humanos, que entendió en distintos precedentes que una demora excesiva puede configurar una vulneración a la tutela judicial efectiva. En fallos como Furlán y Familiares Vs. Argentina (2012), el Tribunal señaló que la prolongación irrazonable de tiempo procesales, termina afectando gravemente los derechos de las personas vinculadas.

Trasladada al ámbito tributario, esto adquiere una relevancia significativa, ya que una discusión fiscal que se extiende durante décadas desvirtúa el reconocimiento de derechos vinculados con la equidad.

3.2.4 Sentencia Fundada

Este elemento se basa en que esta debe ser una decisión motivada, que explique de manera clara, concreta y con argumentos sólidos las razones de hecho y derecho que justifiquen el pronunciamiento de los jueces. Este requisito no solo garantiza la transparencia del proceso, sino que también permite un adecuado control de las decisiones judiciales para que no se tornen arbitrarias.

La exigencia de una sentencia fundada es relevante en el derecho tributario dada la complejidad técnica que suelen presentar las controversias fiscales y el impacto patrimonial que genera para el contribuyente sumado a la magnitud de la masa recaudatoria del Estado, que podría verse beneficiada o perjudicada. Por ello, los argumentos de los magistrados deben ser razonados, partiendo de las pruebas de ambas partes, y llegar siempre a la verdad material.

3.2.5 Ejecución Efectiva de las Decisiones

La tutela judicial implica la ejecución efectiva de las decisiones ya que de nada serviría el reconocimiento de un derecho si éste no puede hacerse en la práctica. Un claro ejemplo podrían ser cuestiones vinculadas con la devolución total de tributos indebidamente cobrados, o, en la inaplicabilidad de normas que se han declarado inconstitucionales en el caso concreto. Que, dicho sea, el paso, se evidencia que post fallo, hay normas que terminan modificándose en perjurio del contribuyente con el objeto de que no se vuelva a dar la contienda, como el Fallo Fleischmann Argentina Inc. s/ recurso por retardo (13/06/1989) en Impuesto Internos. Sin embargo, estos fallos donde la parte actora ha sido favorecida, puede entenderse como una oportunidad para los legisladores para transformar estas normas en virtud de un sistema tributario más equitativo, y con una mayor tutela para el sujeto pasivo.    

4. Reflexiones Finales

A lo largo del presente trabajo, se pudo observar que el principio de equidad ocupa un lugar central dentro del Derecho Constitucional Tributario argentino, aunque no siempre aparezca expresamente desarrollado como límite autónomo de la potestad tributaria, a pesar de su mención en el Artículo 4° de la CN.

Una de sus características más relevante es que orienta tanto la creación como la aplicación e interpretación de las normas tributarias. En este sentido, la equidad no opera de manera aislada, sino vinculada con principios como la igualdad, la capacidad contributiva, la proporcionalidad, la razonabilidad, la generalidad, la reserva de ley y la no confiscatoriedad. Cada vez que algunos de estos límites constitucionales resultan vulnerados, en el fondo también aparece comprometida la idea de justicia tributaria que la Constitución resguarda en el Artículo 4°.

A partir del análisis doctrinario realizado, pudo advertirse que la equidad posee una fuerte raíz filosófica e histórica. Desde Aristóteles hasta autores contemporáneos del derecho tributario, la noción de equidad ha sido entendida como un mecanismo destinado a evitar resultados injustos derivados de una aplicación rígida o excesivamente formal de la norma. Sin embargo, en materia impositiva esto encuentra una tensión inevitable con el principio de reserva de ley, debido a que las obligaciones tributarias solamente pueden surgir de normas dictadas por el poder legislativo.

En este punto, el aporte de Jarach, resulta significativa al recordar que los impuestos son una cuestión de ley y no de equidad. No obstante, ello no implica negar el valor de este principio, sino en reconocer que su función no consiste en crear tributos, sino en actuar como criterio interpretativo y de control frente a situaciones que podrían derivar en arbitrariedades o afectaciones constitucionales.

Asimismo, la jurisprudencia analizada, demuestra que, aunque la CSJN rara vez fundamenta sus decisiones exclusivamente en la equidad, este principio se encuentra implícitamente presente en numerosos precedentes relevantes. Fallos como Candy SA, Díaz Vélez o Bayer, evidencian que detrás de estas discusiones sobre confiscatoriedad, igualdad o capacidad contributiva, existe en definitiva un debate sobre justicia tributaria y razonabilidad en el ejercicio de la potestad tributaria.

Resulta relevante, por ejemplo, el fallo Candy SA donde la imposibilidad de aplicar el ajuste por inflación generaba que el impuesto recaiga sobre ganancias meramente nominales. Allí la Corte entendió que la aplicación estricta de la ley producía un resultado confiscatorio. Aunque formalmente la sentencia se apoyó en otros principios, resulta difícil no advertir la presencia de inequidad tributaria. En dicho caso, resultó determinante la posibilidad de la actora de ejercer plenamente su derecho de defensa al aportar prueba contable que permitiera demostrar concretamente el efecto confiscatorio.

En sintonía, uno de los aspectos más importantes y que eran imperativos abordar en esta monografía, es la incorporación de la tutela judicial efectiva (en materia tributaria) como elemento indispensable para garantizar la operatividad de todos estos principios constitucionales. Porque de poco serviría reconocer límites si el sujeto pasivo no contara con las herramientas reales para cuestionar aquellos actos estatales que considere contrario a derecho; tanto sea por alguna imposición que considere injusta o, para la defensa formal por algún requerimiento o litigio por supuestos de incumplimientos.

La reforma constitucional de 1994 tuvo una relevancia trascendental al otorgar jerarquía constitucional a los tratados internacionales de derechos humanos mediante el Artículo 75° Inc.) 22. Particularmente la Convención Americana sobre Derechos Humanos que permitió consolidad garantías fundamentales aplicables también al ámbito tributario, a través de los Artículos 8° y 25°.

La tutela judicial efectiva aparece entonces como un mecanismo de equilibrio entre el poder de imperio del sujeto activo y los derechos del contribuyente. El acceso a la justicia, el derecho de defensa, el plazo razonable, la existencia de sentencia fundada y la ejecución efectiva de las decisiones constituyen garantías esenciales para evitar que la potestad tributaria sea desproporcionada.

Es importante destacar que estas no se limitan exclusivamente al ámbito penal tributario. Por el contrario, son aplicables sobre determinaciones de oficio, fiscalizaciones, reclamos de repetición, cuestionamientos de constitucionalidad y toda otra controversia donde el Estado ejerza su poder frente a los contribuyentes.

En este contexto, también surgen debates vinculados con las instituciones del sistema tributario argentino. La ubicación del TFN dentro de la órbita del PEN, puede ser motivo de sospecha sobre la independencia e imparcialidad exigida por la CADH. Asimismo, las demoras excesivas en los procesos tributarios pueden afectar la seguridad jurídica y tornar ilusorio el reconocimiento del derecho de los sujetos obligados.

En definitiva, la equidad tributaria no debería ser entendida únicamente como un ideal abstracto, sino como un verdadero límite constitucional. La necesidad de recaudar recursos en pos del sostenimiento del Estado y la satisfacción de necesidades pública, no lo habilita para desconocer derechos y garantías constitucionales.

Un sistema tributario justo no se construye mediante la creación de impuestos, sino también a través de límites claros y mecanismos adecuados de control judicial. El fortalecimiento de la tutela judicial efectiva no debe interpretarse como un obstáculo, sino como una oportunidad o condición necesaria para legitimar al propio sistema tributario y consolidad una verdadera equidad tributaria.

 

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